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關于接受虛開發票行為的界定及立法完善分析

發布時間:2015-07-02 作者:袁森庚
摘 要:我國刑法及相關司法解釋、發票管理辦法都明確地把接收虛開發票行為界定為虛開發票行為,司法機關也以此作為處理該類行為的依據。而這樣的規定導致在理論上就有關虛開發票行為的理解產生了長期的爭論,在行政執法實踐和司法實踐中產生了一定的困惑,這樣的立法存在諸多缺陷。而主要原因是我國的稅收管理過于依賴于發票,導致有關發票的法律政策過于偏激。因此,解決這一問題的關鍵是立法的完善。
關鍵詞:虛開發票  接受虛開發票  立法完善
    1994年我國開始施行增值稅制度之后,虛開發票的違法、犯罪行為可謂泛濫成災。而如何界定虛開發票,最初由1995年全國人大常委會通過的有關懲治增值稅專用發票犯罪的決定開始定調,1996年最高人民法院發布相關司法解釋進一步跟進,1997年《刑法》第205條吸收了全國人大常委會決定的基本內容,明確規定了虛開增值稅專用發票的四種情形。但這樣的規定在理論上以及行政和司法實踐中都引起了長期的爭論,甚至產生了一定的執法困惑。而仔細探究其原因,筆者認為,主要是由于在上述規定中,把接收虛開發票行為也視為虛開發票行為予以處理。而對此問題的討論,都是對上述法律規定深信不疑,并以此作為爭論的基礎。這樣研究的方法和路徑,值得我們反思。為了進一步解決理論上的爭議以及實踐中的混亂,我們認為,有必要對接受虛開發票行為定性問題進行深入研究。
一、接受虛開發票行為的立法沿革
    在我國,關于接受虛開發票行為的定性和處理,早期主要是在處理虛開增值稅專用發票行為的法律制度中予以規定的。最初的法律規定是上述全國人大常委會通過的決定。該決定把“為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值稅專用發票”這四種行為都界定為虛開增值稅專用發票。該決定首次把“讓他人為自己虛開”的行為,即接受虛開發票的行為也定性為虛開發票行為。一年后,最高人民法院在具體解釋虛開增值稅專用發票的行為時,也都把接受虛開發票的行為也定性為虛開發票行為。之后,我國1997年刑法典第205條也明確規定,接受虛開發票的行為屬于虛開發票行為之一。而在2010年12月8日國務院修訂的《發票管理辦法》中,拓寬了上述法律規定的適用范圍,把虛開普通發票的行為也界定為虛開發票行為。該辦法第22條第2款也同樣把接受虛開發票的行為界定為虛開發票行為。這樣的思維定勢也無疑在《刑法修正案(八)》中延續,全國人大常委會于2011年2月25日通過該修正案,自2011年5月1日起施行。該修正案在刑法第205條的基礎上新增設了一條,規定了虛開普通發票的犯罪行為(罪名為虛開發票罪)。在該修正案第33條中,“虛開本法第二百零五條規定以外的其他發票”,就是指虛開普通發票。雖然該修正案沒有對虛開發票行為予以特別界定,但我們因此認為,該修正案自然也就把接受虛開普通發票的行為認定為虛開普通發票的行為之一,并以此作為處理該行為的依據,這樣的理念進一步得以延續。
二、接受虛開發票行為的法律規定之缺陷及其產生的原因
由于打擊虛開發票犯罪的刑事政策、行政政策過于嚴厲,立法機關對稅收業務又了解不夠,沒有把握虛開發票行為的本質,因而錯誤地把接受虛開發票的行為也定性為虛開發票行為。這樣的立法導致以下兩種現象:一是在理解虛開發票行為及相關問題時,在理論上引發了長期的爭議;二是在司法實踐和行政執法實踐中產生了許多困惑,對接受虛開發票的行為的處理出現爭議和不一致的情形。
1.對接受虛開發票行為的界定所引發的理論爭議
虛開發票行為的法律規定在理論上引發的爭議是多方面的。與本研究專題相關的爭議主要涉及虛開發票的犯罪是否為目的犯,即虛開發票犯罪是否以騙稅或其他獲取非法利益為目的。對次,存在兩種相反的觀點。否定說以危險犯為理論基礎,認為根據《刑法》第205條的規定,并未將目的作為虛開增值稅專用發票犯罪構成的必要要件。法律上并沒有明確規定以營利為目的是構成本罪的必要條件,以其他目的虛開增值稅專用發票的行為也可以構成本罪。  還有學者進一步指出,不論是否存在騙稅或偷稅故意,也不論是否造成國家稅款的實際損失,只要構成犯罪,均應當依照刑法第205條的規定定罪處罰。  而肯定說以目的犯為理論基礎,認為雖然《刑法》沒有明確規定虛開發票罪的成立必須具備騙取稅款的目的,但事實上這樣的目的應當作為虛開發票犯罪的成立要件。如果沒有偷騙稅的目的,就是在客觀上存在虛開發票的行為,也不構成虛開發票犯罪。如果行為人具有偷稅的目的,同時也具有偷稅手段,情節嚴重的,對其應定性為偷稅罪。  還有的學者對此舉例說明,有的企業為虛編繁榮景象,相互對開或循環虛開增值稅專用發票等行為,由于行為人沒有偷騙稅款的目的,客觀上也不會造成國家稅收損失,不應以虛開增值稅專用發票罪論處。  筆者認為,上述觀點都存在一定的合理性,都是對《刑法》第205條的規定為基點闡述自己的觀點。但之所以以此為依據會產生兩種相反的觀點,誰也無法說服誰,主要是《刑法》第205條的規定存在缺陷。把“為他人虛開”與“讓他人為自己虛開”(即接受虛開發票行為)都規定為虛開發票行為。從立法原意來說,“為他人虛開”的犯罪行為就是危險犯,此時,無需以騙取稅款或者獲取非法利益為目的,情節嚴重即可構成犯罪。“為他人虛開”的行為,其造成的危險,即可能對社會造成的危害,不僅僅是可能導致國家稅款的流失,而且還有可能造成稅收管理秩序的混亂,擾亂市場經濟秩序,甚至引發其他經濟違法、犯罪。從這個角度來說,否定說無疑是正確的。而把“讓他人為自己虛開”也規定為虛開發票行為,從立法原意來說,就必須是以騙取稅款或者獲取非法利益(例如偷稅等)為目的。否則,在實際經濟活動中,一個正常的、理性的經營者是不會出現此類行為的。即使偶然出現不以騙取稅款或者獲取非法利益為目的讓他人為自己虛開的行為,即在客觀上不可能造成國家稅收損失,也不能將此行為規定為犯罪。如果僅僅可能對稅收征管秩序產生不利影響,而不可能造成國家稅收損失,例如,《稅收征收管理法》第64條第1款所規定的編造虛假計稅依據的行為,也不應規定為一種稅收犯罪行為,而應規定為一種稅收違法行為。從這一角度來說,肯定也說無疑是正確的。兩種合理性觀點產生沖突如果形成美學意義上的悲劇,那造成悲劇的原因,就在于立法的缺陷,主要是將接受虛開發票行為也界定虛開發票行為所導致的。
2.對接受虛開發票行為的界定所產生的法律適用的困惑
將接受虛開發票行為也界定虛開發票行為所產生的法律適用的困惑,一是表現在司法實踐中。經常出現公訴機關與審判機關對此類案件的認定產生分歧,一審法院與二審法院之間對同一案件的判決產生沖突。最為經典的案例就是蘆才興案。  蘆才興為個體運輸戶,1999年6月8日,因涉嫌虛開用于抵扣稅款的發票犯罪被逮捕,并被寧波市人民檢察院提起公訴。經寧波中院經審理認定,被告人蘆才興在1997年7月至1998年12月期間,以旭日公司的名義經營運輸業務,為少繳應納稅款,接受虛開的發票共53張,用于沖減旭日公司的營業額,實際偷逃稅款548371.21元,且偷逃稅額占其應納稅額的30%以上,寧波中院認為被告人蘆才興的行為構成偷稅罪。公訴機關指控被告人蘆才興的行為構成虛開抵扣稅款發票罪依據不足,指控罪名錯誤,應予糾正。并依法判決被告人蘆才興犯偷稅罪,處有期徒刑6年,并處罰金人民幣100萬元。一審判決后,寧波市人民檢察院提出了抗訴,理由是本案中被告人蘆才興虛開了具有抵扣功能的發票,其行為已觸犯《刑法》第205條的規定,構成虛開用于抵扣稅款發票罪,寧波中院認定被告人的行為構成偷稅罪的判決是不當的。浙江省高級人民法院審理后認定原審判決定罪和適用法律正確,裁定駁回抗訴,維持原判。
在本案中,公訴機關對蘆才興行為的認定,就是采用上述否定說的觀點,認為只要行為人實施了我國《刑法》規定的四種虛開行為之一,虛開可以用于抵扣稅款的發票,不管其主觀目的是什么,只要情節嚴重,都構成了虛開用于抵扣稅款發票罪。而一審以及二審人民法院卻采用上述肯定說,認為《刑法》第205條的規定具有特定的含義,如果行為人虛開發票時不具有用于抵扣稅款的主觀意圖,客觀上也沒有實施抵扣稅款的行為,則不能定性為虛開用于抵扣稅款發票罪。從“接受虛開發票行為”犯罪的本質要求而言,法院的理解無疑是正確的,其定性是科學的。但出現上述認識上的分歧,使得公訴機關產生不正確的認識,也主要是由于《刑法》第205條的規定存在缺陷,將接受虛開發票行為也界定虛開發票導致理解上存在歧義。
二是在稅務行政執法實踐也產生了法律適用的困惑。主要表現為導致稅務機關在處理相關案件時無所適從而無法處理。假設有這樣一個案例:A公司為房地產開發企業,2011年10月在清算某開發項目的所得稅時,為了達到少繳納稅款的目的,讓某建筑安裝企業為自己虛開發票100份(假設達到虛開發票罪的追訴標準),并以此作為依據列支成本1000萬元,導致少繳納企業所得稅250萬元(假設逃稅的數額和比例都達到逃稅罪的追訴標準)。對于這類案件的處理,稅務機關在法律適用時將會十分迷茫。如果僅僅是行政處理,稅務機關對本案不會有爭議,將依據有關偷稅(逃稅)的規定(不依據發票管理的有關規定處理),決定追繳納稅人少繳的稅款250萬元,并依法加收滯納金。同時按照少繳稅款的一定比例處罰款。但對同時涉嫌犯罪的案件,稅務機關在處理類似案件時就將十分困惑。如果納稅人繳納稅款、滯納金,并已受行政處罰的,依照《刑法修正案(七)》的相關規定,如果沒有修正案規定的但書情形,就不再追究納稅人的刑事責任。那么,此時稅務機關就不會將案件移送司法機關處理。但依照《刑法修正案(八)》的相關規定,因納稅人虛開發票的行為情節嚴重,構成虛開發票罪。即使納稅人繳納稅款、滯納金,并已受行政處罰,稅務機關還必須以行為人涉嫌虛開發票罪將案件移送司法機關。因《刑法修正案(八)》對虛開發票罪并未規定不予追究刑事責任的情形。此時稅務機關將遭遇處理案件的困境,是否將案件移送司法機關處理將難以決斷。如果決定將案件移送司法機關處理,那么,對同一行為就出現雙重定性,在定性為偷稅(逃稅)的同時又定性為虛開發票。而且對納稅人而言,也存在被“一事二罰”的嫌疑,一是因偷稅被處罰,二是因虛開發票又受到刑事追究。如果稅務機關決定不移送司法機關處理,涉嫌虛開發票犯罪的行為又將無法處理。出現這樣的困境,也是由于《刑法》第205條將接受虛開發票行為也界定虛開發票所導致的。
3.對接受虛開發票行為界定錯誤的原因
我國刑法以及發票管理法規之所以把接受虛開發票行為也界定為虛開發票行為,有其深層次的原因。我國的稅收征管手段和技術相對滯后,以至于稅收管理過于依賴于發票,以票控稅的體制導致有關發票的刑事政策和行政政策比較偏激,使得相關法律法律就有關發票違法、犯罪行為法律責任的規定相對較重,而有關虛開發票行為的法律責任的規定尤為突出,把與發票有關的違法行為盡量與虛開發票行為掛鉤。有學者指出,實際上,發票只是商家與消費者之間交易的一個憑證,但在中國卻成為了稅務機關稅源監控和管理稅收的重要工具,發票被稅務機關賦予了本身所不應該涵蓋的職能,使得發票功能的“貨幣化”,讓其肩負著難以承受的職能之重,導致現行發票職能的異化,發票違法、犯罪之所以如此泛濫,恐怕最根本的原因還在于此。  尤其可以抵扣稅款的發票,它即是納稅人交易活動憑證,又記載著開票方的應納稅額和受票方可以抵扣進項稅的數額,導致虛開此類發票的違法甚至犯罪相當猖撅,從而導致打擊虛開發票犯罪的刑事政策、行政政策嚴厲而偏激,以至于2000年7月廣東省國家稅務局就發出《關于潮汕地區增值稅一般納稅人停止使用手工版專用發票有關問題的通知》(粵國稅發[2000]153號),明文規定停止抵扣廣東潮汕地區的手工版所有增值稅專用發票。同時還明確規定,對手工版增值稅專用發票,沒有付款的不允許抵扣。在法律責任上,我國刑法不但曾一度將虛開發票的刑事責任規定為最嚴厲的死刑,而且盡量把與發票相關的違法行為規定為虛開發票行為。同時,也由于立法機關對稅收業務研究不夠,沒有較好地把握虛開發票行為的本質,錯誤地把接受虛開發票的行為也界定為虛開發票行為。在我國,把接受虛開發票行為以及介紹他人虛開發票行為也都界定為虛開發票行為,其主要原因莫過于此。
三、對接受虛開發票行為的界定和處理
    如上所述,出現上述理論爭議以及實踐中法律適用困境的原因就是《刑法》第205條以及其他法律、法規將接受虛開發票行為也界定虛開發票行為所導致的。而從接受虛開發票行為的目的和動機而言,一是騙取國家稅款;二是少繳或者不繳稅款;三是為制造企業虛假繁榮等其他非法目的。對于第一種情形的處理,這是學界最為熟悉也沒有多少爭議的。如果導致騙取國家稅款,對此應界定為騙取出口退稅,應當按照騙取出口退稅處理。情節嚴重的按照騙取出口退稅罪處理,違法情節不嚴重的,作行政處理,沒有造成騙取出口退稅的,按照發票違法行為作行政處理。對于第二種情形,其行為本質就是偷稅(逃稅),與通過其他偷稅(逃稅)手段并沒有任何區別。例如,該情形與通過隱瞞營業收入,通知申報而拒不申報等方式偷稅(逃稅)在本質上是一致的。所以,對接受虛開發票而達到少繳或者不繳稅款的目的,實際上也導致了少繳或者不繳稅款的結果,對這樣的行為就應當定性為偷稅(逃稅)行為,并依據偷稅(逃稅)的法律規定予以處理。就不能界定為虛開發票行為。對于情節嚴重的,按照逃稅罪處理。例如,在上述蘆才興案中,一、二審人民法院對該案件的認定。對于違法情節不嚴重的,也是進行行政處理,沒有造成偷稅(逃稅)結果的,也是按照發票違法行為作行政處理。對于對三種情形,如果具有其他非法目的而接受虛開發票,如假造騙貸或者騙取上市資格的假象等情形,并導致其他社會危害的,就應按照相應的法律規定予以處理。但如果為了合理的商業目的而接受虛開發票,又沒有造成社會危害的結果,就按照一般發票違法行為作行政處理即可。此種情形最為典型的案例就是崔孝仁案。 宿州市甬橋區人民法院一審認定被告單位宿州市機械電子有限公司及其法定代表人崔孝仁犯虛開增值稅專用發票罪,并判處崔孝仁有期徒刑10年。但宿州市中級人民法院在二審時判決崔孝仁及原審被告單位宿州市機械電子有限公司無罪。之后,稅務機關對此作行政處理即可。這一案例也同時說明,對接受虛開發票的行為不應一律都認定為虛開發票。而且,針對1996年最高人民法院就此問題發布的司法解釋,把“如實代開”的行為也解釋為虛開增值稅專用發票的行為,有學者認為,對于這樣的“如實代開”行為也應當對之進行非犯罪化處理。  筆者還認為,把“介紹他人虛開作為”也界定虛開發票行為,這都十分勉強。
通過上述分析,我們認為,對接收虛開發票行為的立法完善,主要是在我國《刑法》和《發票管理辦法》的相關規定中將接收虛開發票行為(包括為自己虛開和讓他人為自己虛開)從虛開發票的行為中分離出來。在司法和稅務行政執法實踐中,按照其行為的目的以及本質特征對其違法的性質分別予以界定,并依據相關法律規定予以處理。
袁森庚,男,1966年6月出生,江西分宜人,國家稅務總局黨校教授,地址:江蘇揚州市揚子江北路515號,郵編:225007,聯系電話:13951052812,0514—87806638

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